Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования

Одним из основных способов повышения рентабельности деятельности организации является сокращение расходов, что, в свою очередь, подразумевает необходимость контролировать затраты и себестоимость продукции

ВНИМАНИЕ! Работа на этой странице представлена для Вашего ознакомления в текстовом (сокращенном) виде. Для того, чтобы получить полностью оформленную работу в формате Word, со всеми сносками, таблицами, рисунками (вместо pic), графиками, приложениями, списком литературы и т.д., необходимо скачать работу.

Содержание

Введение 3
1 Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования 5
1.1 Сущность нормативной себестоимости в российском учете 5
1.2 Метод нормативного учета затрат 13
1.3 Особенности применения системы «стандарт-кост» в российских условиях 19
Практическая часть 36
Заключение 42
Список использованной литературы 44

Введение

Одним из основных способов повышения рентабельности деятельности организации является сокращение расходов, что, в свою очередь, подразумевает необходимость контролировать затраты и себестоимость продукции. Для этого используются нормирование и особые методы учета. Метод нормативного учета затрат возник в 10 - 20-х гг. ХХ века в США, когда появились первые стандарты времени выполнения работ. В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы предприятий стало опубликование в 1933 г. книги Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». Так, система «стандарт-кост» стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат. В течение долгого времени внедрение нормативного учета в практику работы хозяйствующих субъектов осуществлялось на государственном уровне. Были созданы целевые научно-исследовательские институты по проблемам нормирования, в организациях - специальные службы.
В настоящее время нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций используют при составлении бюджетов организации, а соответственно и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и хозяйствующего субъекта в целом.
Все вышесказанное определяет актуальность темы курсовой работы на сегодняшний день.
Цель курсовой работы - охарактеризовать систему «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования, а также решить практическую задачу.
Для реализации поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- раскрыть сущность нормативно себестоимости в российском учете;
- охарактеризовать метод нормативного учета затрат на производство;
- выявить особенности применения системы «стандарт-кост» в российских условиях.
Цель и задачи курсовой работы определили ее структуру. Курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы
В процессе выполнения курсовой работы использовались следующие источники: Конституция РФ, Гражданский Кодекс РФ, Законодательные акты, Положения и Инструкции МинФина РФ. В работе также рассматривались труды представителей отечественной экономической науки, занимающихся разработкой исследуемых вопросов.

1 Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования

1.1 Сущность нормативной себестоимости в российском учете

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету предоставляют организациям возможность выбирать один из двух вариантов оценки готовой продукции, исходя из которой она отражается на бухгалтерских счетах:
- по фактической себестоимости;
- по нормативной (плановой) себестоимости.
Если выбран второй вариант, необходимо заранее определить величину нормативной себестоимости каждого вида продукции.
Для этого исходя из технологических особенностей производства устанавливают нормативы расхода всех видов сырья и материалов, рабочего времени и других ресурсов, необходимых для производства соответствующего вида продукции. К этому процессу привлекаются технологи, инженеры и другие специалисты, которые могут обосновать нормы расхода ресурсов в натуральном выражении. А, к примеру, нормативные затраты рабочего времени можно установить при помощи такой процедуры, как хронометраж рабочего времени [22, c. 21].
Чтобы получить нормативную величину себестоимости в денежном выражении, определяют нормативные - плановые - цены всех видов ресурсов исходя из ожидаемых цен на сырье и материалы, часовой (дневной) ставки оплаты труда (или оклада работника и средней выработки).
Кроме того, в нормативную себестоимость закладывают общепроизводственные расходы, а если это предусмотрено учетной политикой - еще и общехозяйственные расходы. Поскольку оба эти вида расходов носят условно-постоянный характер, то есть они в большинстве своем напрямую от количества выпускаемой продукции не зависят, их нормирование производят исходя из ожидаемых объемов производства при нормальной загрузке производственных мощностей и их «привязывают» к той же базе распределения, исходя из которой согласно учетной политике фактически осуществляемые расходы данного вида будут списываться со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет соответствующих аналитических счетов счета 20 «Основное производство» (или счетов 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).
При использовании нормативной (плановой) себестоимости возможны две схемы отражения операций на бухгалтерских счетах.
Первый вариант предполагает применение только одного счета - 43 «Готовая продукция», к которому открываются раздельные субсчета (аналитические счета) для учета готовой продукции в нормативной оценке и для учета отклонений между фактической и нормативной себестоимостью, выявляемых по итогам отчетного периода.
Иными словами, в течение месяца продукция приходуется в дебет счета 43 с кредита счета 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости и ее отпуск (отгрузка) также отражается по нормативной себестоимости - записью с кредита счета 43 в дебет счета 90 «Продажи» (или в дебет счета 45 «Товары отгруженные», если договором предусматривается особый момент перехода права собственности, не совпадающий с датой ее отгрузки). В конце месяца путем сопоставления фактических затрат на изготовление выпущенной продукции, собранных по дебету счета 20 «Основное производство» (с учетом остатков незавершенного производства), и нормативной себестоимости оприходованной за месяц продукции выявляют возникшее отклонение: экономию или перерасход. Эта сумма отклонения относится на отдельный субсчет, открытый к счету 43, - записью с кредита счета 20 в дебет счета 43: либо обычной (если возник перерасход), либо сторнировочной (если получена экономия). После этого с учетом сумм отклонений, имеющихся на начало месяца, производят расчет и списание той части отклонений, которая относится к отгруженной и реализованной продукции [11, c. 94].
Второй вариант, который наиболее оптимален при выборе «нормативного учета», предполагает введение в рабочий план счетов дополнительного счета, специально предназначенного для учета выпуска продукции и сопоставления фактической и нормативной себестоимости.
Идея применения счета 40 «Выпуск продукции» заключается, по сути, в том, чтобы «развести» разные оценки, применяемые при отражении:
- затрат на производство (на счете 20 «Основное производство», по факту);
- движения готовой продукции (на счете 43 «Готовая продукция», исходя из нормативной себестоимости).
Поэтому в случае, если задействуется счет 40, на счете 43 продукция - и при ее поступлении из производственных подразделений, и при ее отгрузке покупателям - оценивается исключительно по нормативной себестоимости и остаток нереализованной (неотгруженной) продукции на складах также формируется в этой оценке. Напрямую счет 43 со счетом 20 вообще не корреспондирует. Продукция приходуется записью по дебету счета 43 и кредиту счета 40.
При этом фактическая себестоимость продукции, сформированная на счете 20 «Основное производство» (с учетом остатков незавершенного производства на начало и конец месяца), списывается с кредита счета 20 в дебет счета 40.
В результате в конце месяца на счете 40 сопоставляют два оборота:
- дебетовый оборот, отражающий фактические затраты на производство оприходованной за месяц продукции;
- кредитовый оборот, соответствующий нормативной себестоимости данной продукции.
Соответственно, если дебетовый оборот превышает кредитовый - имеет место перерасход (превышение фактических затрат над нормативными), а если, наоборот, дебетовый оборот оказался меньше кредитового - в текущем периоде получена экономия.
В любом случае выявленную разницу в конце месяца списывают с кредита счета 40 в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», обычной записью (при перерасходе) или сторнировочной записью (при экономии).
Аналитика счета 40 должна повторять аналитику по счету 43, то есть сопоставление должно производиться в разрезе отдельных видов и наименований продукции.
При этом для выявления причин перерасхода по оплате труда и общепроизводственным расходам следует поднимать информацию о фактически отработанном работниками времени, чтобы рассчитать производительность труда, и анализировать начисления работникам. К примеру, «лишняя» зарплата могла образоваться, если работники трудились сверхурочно (в связи с чем им причиталась повышенная оплата труда) [22, c. 31]. Или если для выполнения простых операций привлекался персонал более квалифицированный, чем нужно (соответственно, с более высокой зарплатой), к примеру, если основной «дешевый» работник болел или уволился, а его функции вынужден был выполнять вышестоящий пекарь.
Отклонения по общепроизводственным расходам могли возникнуть:
- в связи с изменением объемов производства - ведь это распределяемые расходы, значит, их отнесение на себестоимость единицы продукции напрямую зависит от количества продукции, выпущенной в конкретном периоде, и если, к примеру, в текущем месяце продукции выпущено значительно больше, чем обычно, то есть реальный объем оказался больше, чем тот объем, исходя из которого закладывались нормативы, получится, что в нормативную себестоимость всей выпущенной продукции будет включено больше затрат, чем фактически осуществлено;
- по объективным внешним причинам - таким, как повышение тарифов на электроэнергию, коммунальные услуги и т.д.;
- вследствие злоупотреблений и нерационального использования ресурсов соответствующими работниками.
Конечно, провести детальный анализ вполне возможно, но это требует дополнительного времени, а также сбора и интерпретации дополнительных сведений.
Но самое главное - это то, что анализ будет производиться постфактум, вследствие чего проблемы будут локализованы спустя месяц или даже больше с момента, когда они возникли. Соответственно, реакция на допущенные нарушения и злоупотребления запоздает, а задержка устранения проблемы может обойтись дорого.
Поэтому на практике руководители и бухгалтеры организаций, ставящие перед собой цель повышения контролируемости затрат, вводят дополнительные механизмы контроля. Причем в основном эти меры оказываются «за рамками» традиционного бухгалтерского учета и существуют изолированно или в составе приемов и методов управленческого учета, внедренных в данной организации.
Из «учетных» решений действующее законодательство фактически предлагает только одно направление: контроль за отклонениями, связанными с ценой (фактической стоимостью приобретения) материальных ресурсов. Учетной политикой может быть предусмотрено применение счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В этом случае сырье и материалы на счете 10 «Материалы» будут учитываться по учетной цене, в качестве которой вполне может выступать нормативная цена (оценка), заложенная при формировании нормативной себестоимости продукции. А фактические затраты, связанные с их приобретением, будут собираться на счете 15, и в конце месяца будет определяться отклонение, вызванное исключительно ценовым фактором, - разница между фактической себестоимостью приобретенных материалов и их нормативной (учетной) оценкой, которую списывают на счет 16 и далее относят на счета учета затрат и иные счета в совокупности с учетной стоимостью отпущенных и списанных на данные счета материалов. В зависимости от существенности отклонений допускается предусматривать в учетной политике различные варианты их распределения.
Традиционный российский подход - использование нормативной (плановой) себестоимости для оценки готовой продукции и применение счета 40 «Выпуск продукции» - в некоторой степени упрощает бухгалтерские записи и контроль за движением готовой продукции. Однако фактически он не решает проблемы повышения оперативности выявления и контроля за отклонениями от нормативов, возникающими в процессе производства продукции.
Одной из важнейших проблем при внедрении нормативного метода является организация нормативного хозяйства. Под нормативным хозяйством предприятия понимается система норм и нормативов расхода сырья, материалов, топлива и энергии на технологические цели, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление, которые пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий.
Норма расхода - это максимально допустимая величина расхода материальных ценностей и трудовых затрат на изготовление единицы продукции. Нормы расхода разрабатываются на основе конструкторской и технологической документации, технико-экономических расчетов. Научно обоснованные расходные нормы способствуют более рациональному использованию в производстве материальных, трудовых и финансовых ресурсов, снижению себестоимости единицы продукции осуществлению более жесткого контроля за соблюдением норм и нормативов и своевременным доведением их до заинтересованных отделов, служб и цехов. Нормативная база, создаваемая в нормативном бюро, содержит информацию, необходимую для составления нормативных калькуляций: конструкторские спецификации изделий; карты технологического процесса; технические задания на проектирование оснастки и нестандартного оборудования; расцеховки или конструкторские спецификации; номенклатуры-ценники на потребляемые материалы, инструменты общего назначения и специальную оснастку; внутризаводской ценник на услуги и работы.
В организации и функционировании нормативного хозяйства принимают участие все отделы и службы нашего предприятия. Для этого разработан четкий круг обязанностей для каждого из них, избегая дублирования работ и обезлички ответственности. Общая координация работ отделов и цехов по совершенствованию норм и нормативов возлагается на планово-экономический отдел. В структуре нормативного бюро целесообразно выделить несколько самостоятельных групп с распределением работ по функциональному признаку: группу материальных нормативов и учета изменений материальных затрат; группу трудовых нормативов и учета изменений по труду и заработной плате; группу нормативной себестоимости; группу анализа изменения норм. В планово-экономический отдел нашего предприятия входит два нормировщика и четыре экономиста, занимающиеся нормированием материальных и трудовых затрат, нормативной себестоимостью и обеспечивает все службы цехов информацией об их изменении. Он регламентирует все вопросы, связанные с этой информацией, вносит предложения по упорядочению использования норм и совершенствованию нормативного хозяйства.
По мере развития работ по применению нормативного учета необходимо, чтобы на предприятии были созданы нормативы материальных затрат на услуги по обслуживанию производства и управлению: на час работы оборудования каждого вида и инструмента; на единицу ремонта по видам оборудования, транспортных средств; на единицу всех перемещаемых грузов одним видом транспортных определенного маршруту внутризаводских перевозок; нормативы материальных затрат в составе общепроизводственных, общехозяйственных и внепроизводственных расходов. Разработка таких нормативов позволяет повысить качество калькулирования нормативной себестоимости изделий и способствует совершенствованию системы текущего контроля за материальными затратами и распределению их фактического расхода между видами продукции.
Для того, чтобы организовать должным образом нормативное хозяйство на нашем предприятии необходимо обеспечить:
- максимальную централизацию всех имеющихся на предприятии справочно-нормативных данных в планово-экономическом отделе;
- полноту и техническую обоснованность нормативной информации;
- отсутствие дублирования данных;
- своевременное и качественное проведение изменений в полном объеме нормативной информации;
- возможность быстрого поиска нужной части нормативной информации без больших сортировок;
- обеспечение визуального контроля при формировании и обработке нормативной информации;
- составление планов и отчетов на объем производства и себестоимости продукции по каждому цеху основного производства и предприятию в целом.

1.2 Метод нормативного учета затрат

Метод нормативного учета затрат возник в 10 - 20-х гг. ХХ века в США, когда появились первые стандарты времени выполнения работ.
В основу нормативного калькулирования заложены следующие принципы:
разработка норм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляций себестоимости на выпускаемые изделия;
корректировка норм в течение отчетного периода под воздействием изменившихся условий производства либо цен на ресурсы;
учет фактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от них;
текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических затрат от нормативных;
определение фактической себестоимости продукции через суммирование нормативных затрат, отклонений и изменений норм [16, c. 58].
Использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:
разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы;
с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;
величина нормативных затрат на единицу объекта калькулирования служит ориентиром при установлении цен на продукт;
анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять «узкие» места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческие решения;
сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.
В целом нормы и нормативы выполняют регулирующую, стимулирующую, распределительную, оценочную и контрольную функции управления.
Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях массового или крупносерийного производства с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат можно применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции, и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции. Данное требование связано с тем, что сама по себе разработка нормативов требует значительных трудозатрат, и постоянный их пересмотр лишает целесообразности применение нормативного учета.
Необходимой предпосылкой применения нормативного метода является наличие соответствующей нормативной базы, под которой понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, используемых для планирования, организации и контроля производственного процесса [22, c. 29].
Систему норм, используемых в нормативном учете, можно разделить на две группы: технические и экономические. К техническим относятся нормы, характеризующие технологическую сторону производства, расход материалов, времени, затрат труда работников, использование оборудования и машин. Экономические нормы отражают конечные результаты деятельности организации по реализации продукции: объем выпущенной продукции, себестоимость, прибыль и рентабельность. Система норм разрабатывается и регламентируется в установленном в организации порядке.
В рамках нормативного учета связь между затратами и производственными процессами находит свое выражение в разработке производственной технологии, проекта производства работ, технологических карт, в предварительном исчислении нормативной себестоимости продуктов на основе технически обоснованных норм затрат; в системном учете изменений норм; в исчислении фактической себестоимости объектов калькулирования как алгебраической суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменения норм.
Таким образом, технически обоснованные нормы становятся неотъемлемой частью технологического процесса.
Организация нормативного учета предполагает два этапа. На первом этапе разрабатываются единичные и укрупненные нормы и нормативы затрат с использованием методов технического нормирования. При этом необходимо, чтобы данные нормы и нормативы были максимально приближены к реальным производственным условиям. На втором этапе разработанная нормативная база используется для исчисления нормативной себестоимости продукции и подготовки производства [9, c. 51].
Несмотря на то что уровни формирования и использования нормативной базы, разработки нормативных документов, которые составляют основу нормативного хозяйства, различны, формирование нормативной себестоимости продукции должно отвечать следующим основным принципам.
1. Единство норм при одновременной подвижности нормативной базы, позволяющее длительное время использовать одни нормы для различных видов продукции, работ, услуг, обеспечить сопоставимость натуральных показателей в затратах на разных уровнях управления (в различных центрах ответственности).
2. Непрерывное калькулирование себестоимости по мере производства продукции.
3. Охват нормативным калькулированием всех переменных и условно-переменных статей затрат.
4. Возможность использования единых норм всеми службами организации, занимающимися планированием, а также снабжением, производством, финансированием.
Нормы и нормативы являются исходными величинами, применяемыми при планировании и оценке хозяйственной деятельности организации.
Существуют три основных метода разработки норм и нормативов.
Первый метод основан на расчленении выполняемых работ и расходуемых ресурсов на составные элементы, анализе условий и состава работ и ресурсов, проектировании рациональных вариантов использования предметов труда, средств производства и рабочей силы и расчете потребности соответствующих ресурсов для конкретных условий организации. Его принято называть аналитически-расчетным. Кроме того, может быть использован метод научного обоснования, который позволяет при разработке норм и нормативов учитывать комплекс технических, организационных, экономических, социальных и других факторов. В результате он позволяет находить оптимальное значение той или иной нормы при различных вариантах комбинирования используемых ресурсов. Отчетно-статистический метод заключается в установлении норм затрат на основе отчетных или статистических данных за прошедшие периоды, т.е. по фактически сложившимся показателям расхода ресурсов [13, c. 105].
На основе выбранного метода разработки норм и нормативов затрат составляется плановая калькуляция себестоимости каждого вида продукции, работ, услуг.
Разработанные нормативы должны отвечать следующим требованиям:
охватывать все стадии производственного цикла;
использоваться на всех организационных уровнях управления производством;
охватывать все потребляемые в производстве ресурсы;
иметь научно-техническое обоснование;
соответствовать отраслевой принадлежности организации и особенностям ее развития, а также возможным изменениям условий в течение планового периода;
сочетать в достаточной степени динамичность (поддаваться пересмотру и корректировке) и устойчивость;
быть удобными для практического применения.
Действующие нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов, если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и т.д.
В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы: основные; идеальные; текущие.
Основные нормы используются предприятиями продолжительный период времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.
Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Они возможны только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки. На практике идеальные нормы обычно не применяются и служат, скорее, ориентиром.
Текущие нормы определяют издержки, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства, в то же время не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие.
На практике чаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения.
Нормативные затраты на производство продукции включают шесть основных элементов:
нормативное количество основных материалов;
нормативная цена основных материалов;
нормативное рабочее время;
нормативная ставка оплаты труда;
нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;
нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов [14, c. 156].
Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.
На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета организации разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются с целью расчета совокупных плановых издержек организации, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности организации, т.е. в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким.

1.3 Особенности применения системы «стандарт-кост» в российских условиях

В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы предприятий стало опубликование в 1933 г. книги Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». Так, система «стандарт-кост» стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат. В течение долгого времени внедрение нормативного учета в практику работы хозяйствующих субъектов осуществлялось на государственном уровне. Были созданы целевые научно-исследовательские институты по проблемам нормирования, в организациях - специальные службы.
В настоящее время нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций используют при составлении бюджетов организации, а соответственно и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и хозяйствующего субъекта в целом.
Нормативную себестоимость можно охарактеризовать как предварительно определенный критерий того, во что должно обойтись организации производство конкретного вида продукции. Сопоставление фактических затрат с нормативными и анализ отклонений по каждой из выделенных категорий позволяют определять области, на которые должно быть обращено приоритетное внимание менеджеров [23, c. 28].
Термин стандарт-кост состоит из двух слов: «стандарт, который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции либо оказания услуг, а слово «кост» - это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.
В западном учете «стандарты» заменяют понятие «нормативы».
Г. Эмерсон отмечал, что системе фактического учета затрат присущи медлительность учета и в некотором смысле ошибочность получаемых данных о себестоимости из-за смешения производственных затрат со случайными расходами. По его мнению, учет фактической себестоимости почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь - ведь при этом методе не устанавливается зависимость между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть. А в 1918 г. другой американский экономист Д. Ч. Гаррисон трансформировал идеи Эмерсона в два ключевых положения:
1. Все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными).
2. Увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.
По сути, на этих принципах и строится современная методика учета «стандарт-кост», получившая широкое распространение на Западе, в первую очередь в Европе. Для применения методики прежде всего нужно установить величину нормативных затрат на единицу продукции.
В дальнейшем все записи на счетах учета запасов и затрат в рамках классического «стандарт-коста» ведутся исключительно по указанным нормативам - но, конечно, исходя из фактического объема производства каждого вида продукции, работ, услуг.
И сразу же по мере отражения операций - приобретения и списания материалов, начисления заработной платы, сбора и распределения общепроизводственных расходов - определяются отклонения фактических затрат от нормативных. Ведь, к примеру, задолженность перед поставщиками, работниками и иными контрагентами должна быть отражена «по факту»: исходя из реальных цен на сырье и материалы, фактически отработанного времени (реальной выработки), применяемых ставок оплаты труда и т.д., которые вполне могут отличаться от нормативных.
Эти отклонения сразу дифференцируются по причинам их возникновения и фиксируются на отдельных счетах, открываемых для каждого вида отклонений. При этом неблагоприятные отклонения всегда отражаются по дебету, а благоприятные - по кредиту этих счетов.
Таким образом, все расхождения между реальными расходами и нормативными значениями фиксируются уже на стадии составления бухгалтерских записей, а не постфактум, после закрытия отчетного периода и анализа отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативной).
Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на про¬изводство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой систе¬ме информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений [17, c. 165].
В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование зат¬рат по статьям расходов:
 основные материалы;
 оплата труда основных производственных рабочих;
 производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арен¬дная плата, амортизация оборудования и др.);
 коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Схематически система учета стандарт-кост выглядит сле¬дующим образом.
1. Выручка от продажи продукции.
2. Стандартная себестоимость продукции.
3. Валовая прибыль (п. 1 - п. 2).
4. Отклонения от стандартов.
5. Фактическая прибыль (п. 3 х п. 4).
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных; норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подверга¬ются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрация оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.
Следует отметить, что система стандарт-кост в зарубеж¬ной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.
Нормы расхода материалов и производственной заработ¬ной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изде¬лие. Для контроля за накладными расходами разрабатывают¬ся сметные ставки за определенный период исходя из наме¬ченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема произ¬водства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие смет [17, c. 102].
Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На прак¬тике очень трудно составить стандарты согласно технологи¬ческой карте производства. Изменение цен, вызванное кон¬курентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфля¬цией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандар¬ты можно устанавливать не на все производственные затра¬ты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компа-нией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является бази¬сом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и ком¬паний используют систему учета стандарт-кост как мощный инструмент контроля за издержками производства и кальку¬лирования себестоимости продукции, а также для управле¬ния, планирования и принятия необходимых решений.
При системе учета стандарт-кост, в отличие от отечествен¬ной системы нормативного учета, обособленный учет измене¬ний самих норм затрат не ведется. Предварительно исчислен¬ные нормы затрат рассматриваются как твердо установлен¬ные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства про¬изводством. При возникновении отклонений стандартные нор¬мы не изменяют. Они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изме¬нений, вызванных новыми экономическими условиями, зна-чительным повышением или снижением стоимости материа¬лов, рабочей силы или изменением условий или методов про¬изводства. При этой системе стандартные затраты списываются непосредственно на счета производства.
Применить систему «стандарт-коста» в российских предприятиях в ее «классическом» виде - точно так же, как это делают западные бухгалтеры, - скорее всего, не получится. Ведь российскому бухгалтеру необходимо соблюдать требования российского законодательства и нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые налагают определенные ограничения, и учитывать сложившиеся традиционные подходы. А организовывать «автономный» управленческий учет - полностью независимый от системы бухгалтерского (финансового) учета - далеко не всегда целесообразно. Поэтому чаще применяются интегрированные формы, когда необходимые элементы управленческого учета «вплетаются» в традиционную российскую систему учета в рамках действующего Плана счетов и нормативных актов.
Например, действующее российское законодательство не предусматривает возможности включать в себестоимость «предварительно распределенные» общепроизводственные расходы, то есть, по сути, начислять общепроизводственные расходы по установленным нормам на каждую единицу выпущенной продукции и затем списывать разницу между фактическими и распределенными общепроизводственными расходами непосредственно на финансовый результат, то есть составлять бухгалтерскую запись по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту 25 «Общепроизводственные расходы», или даже обратную запись, как это обычно делает западный бухгалтер в системе «стандарт-кост».
Да и учет отклонений в рамках российской практики учета можно организовать исключительно в рамках отдельных субсчетов и аналитических счетов по счетам 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» [19, c. 154].
Также российский бухгалтер не будет списывать благоприятные отклонения (экономию) в кредит субсчетов и аналитических счетов, предназначенных для учета отклонений, а предпочтет применять методику «красное сторно» и отражать суммы экономии по дебету, но со знаком «минус» (красными чернилами).
Но, тем не менее, определенные элементы «стандарт-коста» при желании вполне можно внедрить и на российских предприятиях.
Система стандарт-кост в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений - по статьям калькуляции, по факторам отклонений.
Данные особенности системы стандарт-кост означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство [12, c. 148].
Руководитель и главный бухгалтер пекарни решили внедрить элементы системы «стандарт-кост».
Для упрощения предположим, что выпускается только один вид продукции - пшеничный хлеб, и весь он реализуется оптовым покупателям (ресторану, торговой сети). Ни расчеты по НДС и иным налогам, ни другие виды расходов (общехозяйственные, расходы на продажу) принимать во внимание не будем.
В соответствии с нормативами производственная себестоимость одной булки хлеба должна составлять 13 руб., при этом затраты складываются следующим образом:
- расход муки - 0,5 кг по цене 12,5 руб. за кг;
- расход прочих материалов - 2,1 руб.;
- заработная плата рабочих с отчислениями - 3,39 руб. (в том числе норма расхода рабочего времени - 0,03 чел/ч, часовая ставка оплаты труда с учетом страховых взносов - 113 руб.);
- общепроизводственные расходы - 1,26 руб. (из расчета 42 руб. на 1 чел/ч прямого труда).
Данные нормы - в частности, норматив распределения общепроизводственных расходов, - установлены исходя из «нормальной» загрузки пекарни, которая в соответствии с утвержденным бизнес-планом составляет 16 тыс. булок хлеба в месяц. По бизнес-плану месячные общепроизводственные расходы (на аренду и амортизацию производственных помещений, оборудования и иных основных средств, на электроэнергию, коммунальные платежи, оплату труда мастера - начальника цеха - с отчислениями и т.д.) должны составлять 20 160 руб., отсюда и норматив общепроизводственных расходов на единицу продукции (булку): 20 160 руб. / 16 000 ед. = 1,26 руб.
При этом постоянные общепроизводственные расходы (амортизация, начисляемая линейным методом, аренда, фиксированная зарплата начальника цеха с отчислениями и т.д.) запланированы на уровне 16 000 руб. (при нормальной загрузке получается по 1 руб. на единицу продукции), а переменные общепроизводственные расходы (на технологическую электроэнергию, потребляемую оборудованием в процессе его фактической эксплуатации, и др.) предполагаются на уровне 0,26 руб., то есть при нормальной загрузке - в общем размере 4160 руб.
Незавершенного производства ни на начало, ни на конец месяца не было. Остатков нереализованной продукции на начало месяца также не было. Всего за месяц было выпущено 20 000 булок хлеба, за тот же период реализовано покупателям 19 600 булок хлеба, отпускная цена - 17 руб. за булку.
В течение месяца было закуплено и полностью израсходовано:
- муки - 10 100 кг на сумму 125 240 руб.;
- прочих материалов - на сумму 42 000 руб.
Работникам начислены заработная плата и страховые взносы в общей сумме 68 000 руб. При этом фактически работники согласно табелям учета рабочего времени отработали 580 чел/ч. Общепроизводственные расходы за текущий месяц фактически составили 25 600 руб.
Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих синтетических счетов и субсчетов (аналитических счетов):
1) счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - в общем порядке;
2) счета 20 «Основное производство»:
а) 20-1 «Нормативные расходы»:
- 20-11 «Нормативные материальные расходы»;
- 20-12 «Нормативные трудовые расходы»;
- 20-13 «Нормативные (начисленные) ОПР»;
б) 20-2 «Отклонения по прямым материальным расходам»:
- 20-21 «Отклонение по количеству материалов»;
- 20-22 «Отклонение по цене материалов»;
в) 20-3 «Отклонение по прямым трудовым расходам»:
- 20-31 «Отклонение по производительности труда»;
- 20-32 «Отклонение по ставке оплаты труда»;
г) 20-4 «Отклонения по общепроизводственным расходам»:
- 20-41 «Отклонение ОПР по объему»;
- 20-42 «Контролируемое отклонение»;
3) счета 25 «Общепроизводственные расходы»:
- 25-1 «Фактические ОПР»;
- 25-2 «Начисленные ОПР»;
4) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - для удобства текущего учета выпуска продукции и сопоставления выявляемых отклонений по итогам месяца:
а) 40-1 «Нормативная себестоимость выпущенной продукции»;
б) 40-2 «Выявленные отклонения фактической себестоимости от нормативной»:
- 40-21 «Отклонение по количеству материалов»;
- 40-22 «Отклонение по цене материалов»;
- 40-23 «Отклонение по производительности труда»;
- 40-24 «Отклонение по ставке оплаты труда»;
- 40-25 «Отклонение ОПР по объему»;
- 40-26 «Контролируемое отклонение»;
в) 40-3 «Общее отклонение фактической себестоимости от нормативной».
В течение месяца бухгалтер, применяющий элементы системы «стандарт-кост», составляет следующие записи:
Таблица 1
Бухгалтерские записи при применении системы «стандарт-кост»
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Оприходована мука - в фактическом количестве, но исходя из нормативной цены (10 100 кг x 12,5 руб.) 10 15 126250
Отражена фактическая покупная стоимость муки (реальная цена за 1 кг составила 125 240 руб. / 10 100 кг = 12,4 руб.) 15 60 125240
Оприходованы остальные сырье и материалы 10 15 42000
Отражена фактическая покупная стоимость остальных сырья и материалов 15 60 42000
Перечислено поставщикам за материалы 60 51 167240
Отражены прямые материальные расходы в части стоимости муки исходя из установленного норматива и фактического выпуска продукции ((20 000 шт. x 0,5 кг) x 12,5 руб. = 10 000 кг x 12,5 руб.) 20-11 10 125000
Отражены прямые материальные расходы в части стоимости остальных сырья и материалов исходя из установленного норматива и фактического выпуска продукции (20 000 шт. x 2,1 руб.) 20-11 10 42000
Выявлено и списано отклонение по количеству прямых материалов, поскольку со склада было отпущено 10 100 кг, в то время как по нормативу должно было быть израсходовано 10 000 кг (налицо перерасход 100 кг)
(100 кг x 12,5 руб.) 20-21 10 1250
Отражены прямые трудовые расходы исходя из установленного норматива и фактического объема производства (20 000 шт. x 3,39 руб.) 20-12 70, 69 67800
Начислены общепроизводственные расходы исходя из фактического объема производства и норматива ОПР
(20 000 шт. x 1,26 руб.) 20-13 25-2 25200
Собраны в течение месяца фактические общепроизводственные расходы (по мере поступления соответствующих первичных документов) 25-1 02, 10,
60, 69,
70 и др. 25600
Оприходована готовая продукция по нормативной себестоимости (по мере выпуска и приемки хлеба на склад) (20 000 шт. x 13 руб.) 43 40-1 260000
Списана отгруженная (проданная) продукция по нормативной себестоимости (по мере отгрузки) (19 600 шт. x 13 руб.) 90-2 43 254800
Отражена выручка от продажи продукции (19 600 шт. x 17 руб.) 62 90-1 333200
Закрыт счет 15 по итогам месяца - выявлено отклонение между фактической себестоимостью и учетной (нормативной) ценой материалов (в нашем случае - экономия, ведь фактически мука была куплена не по 12,5 руб., а по 12,4 руб. за кг) (126 250 - 125 240) руб. 15 16 1010
Списано отклонение по цене прямых материалов (муки) методом «красное сторно» 20-22 16 1010
Выявлено и списано отклонение по производительности труда при начислении заработной платы и страховых взносов:
- по нормативам расход рабочего времени должен был составить 20 000 шт. x 0,03 чел/ч = 600 чел/ч;
- фактически по табелю расход рабочего времени составил 580 чел/ч;
- значит, при запланированной ставке оплаты труда с учетом страховых взносов (113 руб/ч) получена экономия за счет повышения производительности труда
((600 - 580) чел/ч x 113 руб/ч = 2260 руб.) 20-31 70, 69 2260
Выявлено и списано отклонение по ставке
оплаты труда:
- если бы фактическое время (580 чел/ч) было оплачено по нормативной ставке (113 руб.), расходы составили бы:
580 x 113 = 65 540 руб.;
- однако фактически работникам была начислена зарплата и страховые взносы в размере 68 000 руб. (например, за счет того, что для выполнения всех заказов пришлось привлекать работников сверхурочно и производить оплату в повышенном размере - реальный объем производства оказался на 4000 ед. больше, чем было запланировано);
- таким образом, налицо перерасход из-за увеличения средней ставки оплаты труда (68 000 - 65 540 = 2460) руб. 20-32 70, 69 2460
Закрыты взаимно субсчета по счету 25 в части так называемого гибкого бюджета ОПР. Чтобы его определить, нужно пересчитать переменную часть ОПР на фактический объем (так как эта часть расходов увеличивается при увеличении объема производства - например, реально потребляется больше энергии, если работники остаются трудиться сверхурочно) и прибавить общую величину запланированных постоянных общепроизводственных расходов (ведь их
величина - например, линейная амортизация, арендная плата, - от колебаний объемов производства меняться не должна).
Получаем гибкий бюджет ОПР (20 000 шт. x 0,26 руб. + 16 000 руб. = 21 200 руб.) 25-2 25-1 21200
Выявлено и списано отклонение общепроизводствен-ных расходов по объему - «объективное» отклонение, возникшее из-за того, что фактический объем производства был больше нормативного, исходя из которого была определена ставка начисления ОПР.
А в себестоимость продукции (в дебет счета 20-13 и кредит счета 25-2) были отнесены начисленные по нормативу расходы в размере 25 200 руб.
Значит, отклонение по объему - экономия,
которая получилась бы за счет выпуска большего количества продукции при тех же постоянных затратах, - составляет:
25 200 - 21 200 = 4000 (руб.). И это логично, ведь было выпущено на 4000 шт. больше продукции, а на каждую единицу было заложено постоянных ОПР по 1 руб. 20-41 25-2 4000
Списано контролируемое отклонение ОПР - это «необоснованная» разница между фактическими ОПР (собранными по дебету счета 25-1) и гибким бюджетом ОПР, то есть в нашем случае - «реальный» перерасход ОПР: (25 600 - 21 200 = 4400) руб. 20-42 25-1 4400
Списана в конце месяца нормативная себестоимость выпущенной продукции (125 000 + 42 000 + 67 800 + 25 200) руб. 40-1 20-1 260000
Списаны в конце месяца все отклонения (при этом неблагоприятные - перерасходы - отражаются по дебету счета 40 и списываются с тех аналитических счетов счета 20, где
отклонения были отражены обычными записями, а благоприятные - экономии - отражаются по кредиту счета 40 и списываются с тех аналитических счетов счета 20, где были
записи методом «красное сторно», при этом запись по списанию отклонения производится обычной записью по той же стороне, где была «минусовая» запись отклонения):
- по количеству материалов 40-21 20-21 1250
- по цене материалов 20-22 40-22 1010
- по производительности труда 20-31 40-23 2260
- по ставке оплаты труда 40-24 20-32 2460
- ОПР по объему 20-41 40-25 4000
- контролируемое отклонение ОПР 40-26 20-42 4400
Списано выявленное отклонение - перерасход
(поскольку дебетовый оборот счета 40
оказался выше, чем кредитовый)
((1250 + 2460 + 4400) - (1010 + 2260 +
4000)) руб. 90-2 40-3 840
Определен финансовый результат от продаж
(333 200 - (254 800 + 840)) руб. 90-9 99 77560

Таким образом, благодаря уточнению аналитического учета за счет «вплетения» методов системы «стандарт-кост» уже на стадии заключения бухгалтерских счетов по итогам месяца бухгалтер получает подробный отчет о причинах отклонений фактической себестоимости от нормативной.
При традиционной методике учета фактических затрат и последующем анализе отклонений бухгалтер смог бы составить только следующий отчет о себестоимости продукции (в руб.):
Таблица 2
Отчет о себестоимости продукции при традиционной методике учета фактических затрат и последующем анализе отклонений
Вид расходов По нормативу Фактически Отклонение
Материальные расходы, в том числе: 167 000 167 240 240
- мука 125 000 125 240 240
- прочие материалы 42 000 42 000 -
Прямые расходы на оплату труда и
страховые взносы 67 800 68 000 200
Общепроизводственные расходы 25 200 25 600 400
Итого 260 000 260 840 840

В этом отчете были бы выявлены общие отклонения по каждому элементу, но для того, чтобы установить конкретные причины перерасходов, потребовалось бы проводить углубленный анализ.
А благодаря внедрению элементов системы «стандарт-кост» анализ счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сам по себе дает развернутую информацию обо всех отклонениях, ведь, как показано в заключительных бухгалтерских записях ранее, на этом счете отражаются все сведения (в руб.):

Таблица 3
Внедрение элементов системы «стандарт-кост»
Показатель Дебет счета 40 Кредит счета 40 Примечание
1. Нормативная
себестоимость выпущенной
продукции 260000 260000 -
2. Отклонения по видам:
- по количеству материалов 1250 Перерасход
- по цене материалов 1010 Экономия
- по производительности
труда 2260 Экономия
- по ставке оплаты труда 2460 Перерасход
- ОПР по объему 4000 Экономия
- контролируемое отклонение
ОПР 4400 Перерасход
3. Итого общая величина
отклонений - 840 Общий
перерасход

Из этой таблицы легко подсчитать и общие отклонения по отдельным статьям затрат, соответствующие представленным в первой таблице примера:
- отклонение материальных расходов: 1250 - 1010 = 240 руб. (перерасход);
- отклонение трудовых затрат: 2460 - 2260 = 200 руб. (перерасход);
- отклонение общепроизводственных расходов: 4400 - 4000 = 400 руб. (перерасход).
Более того, некоторые из отклонений становятся очевидными не просто в конце месяца, а уже в момент совершения операций - особенно это касается расхождений, связанных с материалами:
- отклонение по цене можно наблюдать непосредственно на счете 15 (разница между дебетовым и кредитовым оборотом), она очевидна и до закрытия этого счета (на счет 16);
- отклонение по количеству материалов фиксируется в момент отражения операций по списанию отпущенных материалов (так как стоимость материалов, подлежащих отнесению в дебет субсчета 20-1, не совпадет со стоимостью материалов, подлежащих списанию со счета 10 на основании накладных, лимитно-заборных карт и иных первичных документов).
Ну и, конечно же, на основании данных анализа счета 40 можно сразу сделать некоторые выводы о причинах отклонений:
- перерасход материалов может быть связан с низким качеством муки, что косвенно подтверждается более низкой ценой закупленного сырья по сравнению с нормативной (то есть виновником может быть тот сотрудник, который занимался закупками муки), хотя мука могла быть вполне качественной (а снижение цены могло быть обусловлено скидкой за большую закупку). Не исключены и другие причины перерасхода (в том числе и банальные кражи или нерациональное использование муки неопытными или неосторожными сотрудниками);
- «лишняя» зарплата, скорее всего, образовалась за счет того, что работники трудились сверхурочно - а вот производительность труда даже повысилась, то есть за относительно меньшее время (по сравнению с исчисляемым по установленному нормативу в расчете на фактический объем производства) работники смогли испечь больше хлеба, так что они заслуживают похвалы и премирования, а не наказания за перерасход;
- а вот перерасход общепроизводственных расходов должен настораживать, ведь даже с учетом увеличения объемов производства - но принимая во внимание, что постоянные ОПР на это отреагировать не должны были, - общая величина общепроизводственных расходов по идее должна была вырасти с 20 160 руб. (планируемых на «нормальный» объем выпуска 16 000 ед. продукции) всего лишь до 21 200 руб., но никак не до 25 600 руб. Так что «лишние» расходы в размере 4400 руб. контролируемого отклонения ОПР - это реальный перерасход, причиной которого могут быть различные злоупотребления со стороны работников (например, когда они пользуются имуществом компании в личных целях, но при этом потребляется электроэнергия и другие ресурсы) либо повышение стоимости соответствующих услуг (арендной платы, тарифов на электроэнергию и т.д.). В первом случае нужно выявлять и пресекать злоупотребления, а во втором не остается ничего другого, как пересматривать нормативы.
В отечественной системе нормативного учета нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как в системе «стандарт-кост» - прогноза будущего.
Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост» представлены в табл. 4.
Таблица 4
Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»
Область сравнения Стандарт-кост Система нормативного учета
Учет изменений норм Текущий учет не ведется Ведется в разрезе причин и ответственных лиц
Учет отклонений от норм прямых расходов Документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты Документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты
Учет отклонений от норм косвенных расходов Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм.
Отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат.
Отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентированности Не регламентирована. Отсутствует единая методика установления стандартов и ведения учетных регистров Регламентирована. Разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Варианты ведения учета Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по нормативам.
Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — по нормативам, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений Незавершенное производство и выпуск продукции оценивают по нормам на начало года.
В текущем учете выделяются отклонения от норм Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года.
В текущем учете выявляются отклонения от плана.
Все издержки учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых — нормы и отклонения

Итак, мы выяснили, что традиционный российский подход к учету затрат, даже с применением нормативной (плановой) себестоимости для оценки готовой продукции и счета 40 «Выпуск продукции», не позволяет решить проблему повышения оперативности выявления и контроля за отклонениями от нормативов, возникающими в процессе производства продукции. Достичь этого можно за счет внедрения отдельных элементов системы «стандарт-кост», предприняв некоторые организационные меры. В частности, нужно зафиксировать нормативы затрат как минимум по шести основным элементам, а также сформировать рабочий план счетов, предусматривающий аналитику, необходимую для фиксации выявляемых отклонений.

Практическая часть

Перед менеджментом туристической фирмы ООО «Ветер странствий» поставлена управленческая задача - выявить факторы, оказывающие отрицательное влияние на величину прибыли по данным основного и гибкого бюджетов.
Необходимые данные для выявления причин снижения прибыли представлены в табл. 5.
Таблица 5
Исходные данные для выявления причин снижения прибыли, тыс. руб.
Показатели Факт Основной бюджет Гибкий бюджет
Объем продаж 700 905 700
Выручка от продажи 650 888 687
Переменные расходы 340 456,6 353
Маржинальный доход 310 431,4 334
Постоянные расходы 270 249,6 249,6
Прибыль от продаж 40 181,8 84,4

1. На основе информации, представленной в табл. 5, проведите анализ причин снижения прибыли туристической фирмы методом цепных подстановок.
2. Установите методом цепных подстановок влияние изменения цены тура на выручку от продаж.
3. Определите влияние изменения удельных переменных издержек (норм затрат) на величину переменных издержек.
4. Разработайте в упрощенном виде трехлетний бюджет показателей деятельности ООО «Ветер странствий», исходя из следующих условий:
а) при разработке бюджета используйте данные, представленные в табл. 6

Таблица 6
Нормы расходов и прибыли на единицу продукции
Показатель Сумма, руб.
Цена реализации (Р) 981,2
Переменные производственные расходы (Пп),
в том числе: 504,5
переменные расходы 333,7
оплата прямого труда 121,5
переменные общепроизводственные расходы 11,7
переменные коммерческие расходы (Пк) 37,6
Маржинальный доход 476,7

б) в первом прогнозном году начинается реализация нового тура, в результате чего общий объем продаж в данном году увеличится на 30%, а постоянные затраты возрастут на 5%;
в) в последние два года общий объем продаж будет возрастать на 15%, а постоянные затраты останутся на прежнем уровне.

Решение задачи
Определим отклонения факта от гибкого бюджета и гибкого бюджета от основного по данным табл. 6 с целью анализа причин снижения прибыли ООО «Ветер странствий». Расчетные данные представим в табл. 7.
Таблица 7
Исходные данные для анализа причин снижения прибыли ООО «Ветер странствий», тыс. руб.
Показатели Факт Основной (статический) бюджет Гибкий бюджет Отклонения
факта от гибкого бюджета гибкого бюджета от основного
Объем продаж 700 905 700 0 -205
Выручка от продажи 650 888 687 -37 -201
Переменные расходы 340 456,6 353 -13 -103,6
Маржинальный доход 310 431,4 334 -24 -97,4
Постоянные расходы 270 249,6 249,6 20,4 0
Прибыль от продаж 40 181,8 84,4 -44,4 -97,4

Анализ выполнения бюджета носит 4-уровневый характер.
Нулевой уровень
∆П = Пф - Пс = 40 - 181,8 = -141,8
Первый уровень
∆П (по объему) = отклонение физического объема производства * удельный маржинальный доход по основному бюджету =
= ∆Q*МД уд.н = (700 - 905) * 431400/905 = -205* 476,7 = - 97723 руб. = - 97,7 тыс. руб.
∆П (по затратам) = затраты фактические - затраты по гибкому бюджету = (340 + 270) - (353+ 249,6) = 7,4
Второй (по цене ресурсов) и третий (по эффективности использования ресурсов) уровни анализа осуществить нельзя в силу отсутствия данных.
Проведем факторный анализ изменения прибыли на основе модели смешанного типа:
П = (Ц- Sпер)* Q - Sпост
Используем метод цепных подстановок:
Для этого рассчитаем цену и сумму переменных издержке на единицу продукции.
Составим вспомогательную таблицу 8
Таблица 8
Расчет цены и суммы переменных расходов на единицу продукции ООО «Ветер странствий», тыс. руб.
Показатели Факт Основной бюджет Гибкий бюджет

1. Объем продаж 700 905 700
2. Выручка от продажи 650 888 687
3. Переменные расходы 340 456,6 353
4. Цена (п.2 / п.1) 0,929 0,981 0,981
5. Переменные расходы на единицу продукции (п.3/п. 1) 0,486 0,505 0,504

ПЦ = (0,929 - 0,505)* 905 - 249,6 = 134,12 тыс.руб.
П Sпер = (0,929 - 0,486)* 905 - 249,6 = 151,32 тыс.руб.
ПQ = (0,929 - 0,486)* 700 - 249,6 = 60,5 тыс.руб.
П Sпост = (0,929- 0,486)* 700 - 270 = 40,1 тыс.руб.
∆ПЦ = ПЦ - П0 = 134,12 - 181,8 = -47,68 руб.
∆П Sпер= П Sпер - ПЦ = 151,32 - 134,12 = 17,20 руб.
∆П Q = П Q - П Sпер = 60,5 - 151,32 = -90,82 руб.
∆П Sпост = П Sпост - П Q = 40,1 - 60,5 = -20,40 руб.
Сумма отклонений = - 47,68 + 17,20 - 90,82 - 20,40 = - 141,8 руб.

Влияние изменения цены тура на выручку от реализации =
= (Цф - Цн) * Qф = (0,9286 - 0,9812)* 700 = -36,84 тыс.руб.

Влияние изменения удельных переменных издержек (норм затрат) на величину переменных издержек =
= (Sпер.ф - Sпер.н)* Qф= (0,486 - 0,504)* 700 = -13,17 тыс.руб.

На основе имеющихся данных (табл. 2) составим трехлетний упрощенный бюджет основных показателей деятельности туристической организации ООО «Ветер странствий» (табл. 5).
При этом по условию сказано, что в первом прогнозном году начинается реализация нового тура, в результате чего общий объем продаж в данном году увеличится на 30%, а постоянные затраты возрастут на 5%.
То есть объем продаж составит 905*1,30 = 1176 ед.
Постоянные затраты составят 249,6*1,05 = 262,1 тыс.руб.
При условии что цена единицы продукции составит 981,2 рубля посчитаем сумму выручки от продаж = 1176*0,9812 = 1153,9 тыс.руб.
Сумма переменных производственных расходов = 1176*0,5045 = 593,3 тыс.руб.
Внесем рассчитанные данные в таблицу 5 и произведем дальнейшие расчеты
По условию в последние два года общий объем продаж будет возрастать на 15%, а постоянные затраты останутся на прежнем уровне.
То есть объем продаж составит во второй год 1176 * 1,15 = 1352 ед.
В третий год 1352*1,15 = 1555 ед.
При условии что цена единицы продукции составит 981,2 рубля посчитаем сумму выручки от продаж во второй год = 1352*0,9812 = 1326,6 тыс.руб.
В третий год = 1555 * 0,9812 = 1525,8 тыс.руб.
Сумма переменных производственных расходов во второй год = 1352*0,5045 = 682,1 тыс.руб.
В третий год = 1555 * 0,5045 = 784,5 тыс.руб.
Таблица 9
Упрощенный трехлетний бюджет показателей деятельности ООО «Ветер странствий», тыс. руб.
Показатели Базовый год Прогнозные годы
1 2 3
Объем продаж, ед. 905 1176 1352 1555
Выручка от продаж 888 1153,9 1326,6 1525,8
Переменные расходы 456,6 593,3 682,1 784,5
Маржинальный доход 431,4 560,6 644,5 741,3
Постоянные расходы 249,6 262,1 262,1 262,1
Прибыль от продаж 181,8 298,5 382,4 479,2
Рентабельность продаж, % 20,5 25,9 28,8 31,4

Из данных таблицы 9 видим, что в первом году по сравнению с базовым предприятие продаст на 271 единицу больше продукции, тем самым продав продукции на 265,9 тыс.руб. больше. Рост выручки приведет к росту переменных расходов на 136,7 тыс.руб. и постоянных на 12,5 тыс. руб. Несмотря на рост расходов прибыль от продаж также увеличится на 116,7 тыс. руб., а рентабельность продаж на 5,4 п.п.
Во втором году по сравнению с первым сумма постоянных затрат останется прежней, но при этом переменные расходы вырастут на 225,5 тыс. руб., это связано с ростом объема продаж на 447 единиц или 438,6 тыс. руб., данные изменения позволят увеличить прибыль от продаж до382,4 тыс. руб., что скажется на росте рентабельности в 8,4 п.п.
В третьем году предприятие еще больше повысит объемы продаж, в частности в третьем году по сравнению со вторым он вырастет на650 единиц, что отразится ростом выручки на 637,8 тыс.руб. и переменными расходами на 327,9 тыс. руб. Прибыль от продаж также вырастет, что повлечет за собой рост рентабельности продаж на 10,9п.п.

Заключение

В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат. Стандартные нормы устанавливаются для того, чтобы привести фактические затраты к стандартным нормам путем умелого руководства. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют за исключением изменения экономических условий (стоимости материалов, рабочей силы). Отклонения накапливаются в течение года и списываются на убытки. Калькуляция рассчитывается на основе стандартных норм, является методом оперативного управления производством. Выявленные отклонения подвергаются анализу с целью выяснения причин их возникновения.
Система используется для оценки деятельности отдельных работников и управления в целом, для подготовки бюджетов и принятия управленческих решений.
Стандартные затраты - запланированные затраты на единицу продукции. Они состоят из трех элементов производственных затрат - прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы.
Одним из важных преимуществ стандарт-коста является экономия ведения учетных записей по сравнению с учетом фактических затрат, так как все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными значениями.
В зависимости от размеров предприятия работы по организации системы «стандарт-кост», определению стандартов, выявлению отклонений и методике их списания осуществляет контролер, или комитет (представители подразделений), или подотдел стандартов.
К особенностям системы «стандарт-кост» можно отнести:
1. Основой выявления отклонений являются базовые записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача - не допускать отклонения.
2. Отклонения отражают компании, которые используют текущие стандарты.
3. Для отражения отклонений ведутся специальные синтетические счета по статьям калькуляции, по факторам отклонений.
Эффективность системы «стандарт-кост» определяется качеством полученной информации об отклонениях, правильностью их вычисления.
При нормативном методе учета затрат должен быть использован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» для отражения текущего учета выпуска готовой продукции (работ, услуг) по нормативной себестоимости.
В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по Дт 43 и Кт 40 по нормативной себестоимости. В конце учетного периода, после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции, которая отражается в бухгалтерском учете по Дт 40 и Кт 20.
Таким образом, по дебету и кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: по дебету - по фактической себестоимости, по кредиту - по плановой себестоимости. Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов счета 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной себестоимости, которые списываются с Кт 40 в Дт 90 дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от характера этих отклонений. Готовая продукция в балансе показывается по нормативной себестоимости.
Использование счета 40 дает возможности применения в отечественном учете нормативного учета, или системы «стандарт-кост».

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ, 12.12.2011, № 50, ст. 7344
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель¬ности организации и Инструкция по его применению, утвержденные прика¬зом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н
3. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. - М.: «Финансы и статистика», 2012.
4. Бухгалтерский учет и аудит в строительстве: Учебное пособие / Под ред. В.А. Лукинова. – М.: Юрайт, 2011.
5. Васин Ф.П. Системы организации управленческого учета: стандарт-кост, нормативный учет, директ-кост// Бухгалтерский вестник. - 2012. - № 8. - с.63-73.
6. Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. М.: Дашков и К, 2011.
7. Демина И.Д., Меркущенков С.Н. Современные тенденции развития управленческого учета // Все для бухгалтера. 2012. № 6.
8. Друри К. Управленческий и производственный учет. - 6-е изд. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011.
9. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учебное пособие/В.А. Белобородова, А.П. Чечета, В.Т. Слабинский и др. – 2-е изд., переработанное и дополненное – М.: Финансы и статистика, 2011.
10. Карагод В.С., Гринько А.С. Применение метода «стандарт-кост» в учете затрат услуг санаторно-курортных организаций // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 17.
11. Керимов В.Э., Крятов М.С., Епифанов А.А. Система учета «Стандарт-кост» / М.: Маркетинг; МУПК, 2010.
12. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учет: - М.: Финансы и статистика, 2011.
13. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет- М., Инфра-М, 2010.-624 с.
14. Котлячков О.В., Котлячкова Н.В. Адаптация международных систем учета затрат в коммерческих организациях для целей управления // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 41.
15. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М.: УРСС, 2010.
16. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. - М.: Бератор-Пресс, 2013.
17. Рей В.В., Палий В.Ф. Управленческий учет. — М.: ИНФРА-М, 2011.
18. Тарасова Т.М. Организация управленческого учета на предприятии в современных условиях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 29.
19. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: Международный опыт. - М.: Финансы и статистика, 2010.
20. Управленческий учет: учебное пособие / под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ИНФРА-М, 2010.
21. Хот Ф.Т. Система «стандарт-кост» через призму бухгалтерского (финансового) учета // Экономический анализ: теория и практика. 2011. №1.
22. Шишкоедова Н.Н. Нормирование и учет затрат: международный опыт применения // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 2.
23. Шишкоедова Н.Н. Нормирование и учет затрат: российская практика // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 1.


Скачиваний: 1
Просмотров: 0
Скачать реферат Заказать реферат